Imposto residual: o que é, como funciona e quando pode ser cobrado?

O imposto residual é um conceito do Direito Tributário relacionado à competência da União para criar novos impostos além daqueles que já estão expressamente previstos na Constituição Federal. Essa possibilidade é conhecida como competência residual tributária.

Entretanto, a União não pode simplesmente criar qualquer imposto novo por meio de uma lei comum. A Constituição estabelece requisitos específicos para o exercício dessa competência. Entre eles estão a necessidade de lei complementar, a não cumulatividade e a proibição de que o novo imposto tenha fato gerador ou base de cálculo próprios dos impostos já discriminados constitucionalmente.

Por isso, entender o que é imposto residual exige compreender primeiro o conceito de competência tributária e os limites estabelecidos pela Constituição.

O que é imposto residual?

O imposto residual é um novo imposto que pode ser instituído pela União com fundamento na competência residual prevista no artigo 154, inciso I, da Constituição Federal.

A Constituição já distribui diferentes competências tributárias entre União, estados, Distrito Federal e municípios. Entretanto, também concede à União a possibilidade de instituir impostos adicionais, desde que sejam cumpridas determinadas condições.

Essa possibilidade evita que o sistema constitucional fique completamente fechado aos impostos expressamente enumerados.

Em outras palavras, a Constituição prevê impostos específicos, mas também reserva uma competência para a eventual criação de outros.

É daí que surge a expressão imposto residual.

O que é competência residual?

A competência residual é o poder atribuído constitucionalmente à União para instituir outros impostos além daqueles expressamente previstos no sistema tributário.

O fundamento constitucional está no artigo 154, inciso I.

De forma resumida, a União poderá instituir novos impostos desde que:

• sejam criados mediante lei complementar;
• sejam não cumulativos;
• não possuam fato gerador próprio de impostos já discriminados constitucionalmente;
• não possuam base de cálculo própria dos impostos já discriminados constitucionalmente.

Esses requisitos são fundamentais.

Não basta, portanto, que o governo federal considere conveniente criar uma nova tributação. O exercício dessa competência precisa respeitar os limites constitucionais.

Quem pode criar imposto residual?

A competência prevista no artigo 154, I, pertence à União.

Esse é um ponto importante para provas de Direito Tributário.

Quando a pergunta tratar especificamente da competência residual para instituição de novos impostos, a resposta constitucional é União.

Isso não significa que estados e municípios não possuam competência tributária.

Eles possuem suas próprias competências definidas constitucionalmente. O que ocorre é que a competência residual para instituir novos impostos nos termos do artigo 154, I, foi atribuída à União.

Imposto residual precisa de lei complementar?

Sim.

Esse é um dos principais requisitos constitucionais.

O imposto residual deve ser instituído mediante lei complementar.

Essa característica diferencia a competência residual de situações em que determinado tributo pode ser instituído ou disciplinado por lei ordinária, respeitadas as exigências constitucionais correspondentes.

Assim, uma questão de prova pode apresentar a seguinte afirmação:

“A União poderá instituir imposto residual mediante lei ordinária.”

Considerando o artigo 154, I, essa afirmação está incorreta.

A Constituição exige lei complementar.

Imposto residual pode ser cumulativo?

Não.

Outro requisito estabelecido constitucionalmente é que os impostos criados no exercício da competência residual sejam não cumulativos.

A não cumulatividade é uma técnica destinada a evitar que a tributação simplesmente se acumule sucessivamente ao longo de diferentes etapas econômicas.

Portanto, temos dois requisitos importantes para memorizar:

Lei complementar + não cumulatividade.

Mas eles não são os únicos.

Também existem restrições relacionadas ao fato gerador e à base de cálculo.

Imposto residual pode ter o mesmo fato gerador de outro imposto?

A Constituição estabelece que os novos impostos criados pela competência residual não podem ter fato gerador próprio dos impostos discriminados na Constituição.

O fato gerador é a situação definida pela legislação cuja ocorrência faz surgir a obrigação tributária.

Em termos didáticos, ele responde à pergunta:

Qual acontecimento faz nascer a obrigação de pagar determinado tributo?

No IPTU, por exemplo, a propriedade imobiliária urbana ocupa posição central na definição constitucional e legal da tributação.

No imposto sobre a renda, a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos é elemento essencial.

Ao criar um imposto residual, a União deve respeitar a limitação constitucional relativa aos fatos geradores dos impostos já discriminados.

Imposto residual pode ter a mesma base de cálculo de outro imposto?

Também existe restrição constitucional relacionada à base de cálculo.

A base de cálculo é a grandeza econômica utilizada para quantificar o tributo devido.

Se determinado imposto possui alíquota de 10% aplicada sobre uma base de R$ 1.000, por exemplo, esses R$ 1.000 representam a grandeza sobre a qual será realizado o cálculo.

No caso da competência residual, a Constituição determina que o novo imposto não tenha base de cálculo própria dos impostos nela discriminados.

Assim, ao estudar o artigo 154, I, é importante memorizar o conjunto:

lei complementar + não cumulatividade + fato gerador diferente + base de cálculo diferente.

Quais são os requisitos do imposto residual?

Os principais requisitos do imposto residual podem ser resumidos da seguinte maneira:

Competência: União.

Instrumento legislativo: lei complementar.

Regime: não cumulativo.

Fato gerador: não pode ser próprio dos impostos discriminados constitucionalmente.

Base de cálculo: não pode ser própria dos impostos discriminados constitucionalmente.

Esse resumo é especialmente útil para estudantes que estão se preparando para provas de Direito Tributário, Contabilidade, Administração ou concursos públicos.

Exemplo de imposto residual

Imagine, apenas para fins didáticos, que surja no futuro uma nova manifestação econômica que o legislador federal considere adequada para tributação por um imposto não previsto entre os impostos constitucionalmente discriminados.

A União não poderia simplesmente escolher um imposto já existente, mudar seu nome e instituí-lo novamente.

Para exercer a competência residual, seria necessário verificar todos os requisitos constitucionais.

O novo imposto teria de ser instituído por lei complementar e possuir estrutura compatível com a não cumulatividade.

Além disso, seu fato gerador e sua base de cálculo precisariam respeitar as limitações estabelecidas pelo artigo 154, I.

Portanto, o conceito de imposto residual não significa liberdade ilimitada para criar impostos.

Imposto residual e impostos da União

A Constituição atribui à União competência para instituir diversos impostos.

Além dessas competências tributárias expressamente previstas, existe a competência residual.

Essa distinção é importante.

Quando a Constituição já atribui expressamente determinado imposto à União, não estamos falando propriamente de um imposto criado por competência residual.

A competência residual funciona como uma autorização constitucional adicional para a instituição de outros impostos, respeitados os requisitos específicos.

Competência residual é exclusiva da União?

Quando estamos falando da competência prevista no artigo 154, inciso I, para criação de novos impostos, ela é atribuída à União.

Portanto, um município não pode simplesmente criar um “novo imposto municipal” fora das competências constitucionais alegando possuir competência residual.

Da mesma maneira, os estados não recebem do artigo 154, I, autorização equivalente para instituir livremente novos impostos estaduais.

A distribuição constitucional das competências tributárias deve ser respeitada.

Imposto residual e imposto extraordinário são a mesma coisa?

Não.

Essa confusão ocorre porque os dois aparecem no artigo 154 da Constituição Federal.

O inciso I trata da competência residual.

Já o inciso II trata dos impostos extraordinários de guerra.

São hipóteses diferentes.

O imposto residual está sujeito aos requisitos específicos do artigo 154, I.

O imposto extraordinário de guerra está relacionado à ocorrência de guerra externa ou sua iminência e possui regime constitucional próprio.

Portanto:

Art. 154, I → impostos residuais.

Art. 154, II → impostos extraordinários de guerra.

Essa diferença é muito cobrada em questões acadêmicas e concursos.

O que é imposto extraordinário de guerra?

A Constituição permite que a União institua, na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários.

Nesse caso, a própria Constituição admite que esses impostos estejam ou não compreendidos em sua competência tributária ordinária.

Além disso, eles devem ser suprimidos gradativamente quando cessarem as causas de sua criação.

Essa característica demonstra por que não devemos confundir imposto residual e imposto extraordinário.

O imposto extraordinário possui uma justificativa excepcional vinculada à guerra externa.

A competência residual possui outra finalidade e outros requisitos.

Imposto residual e bitributação

A vedação constitucional relativa ao fato gerador e à base de cálculo dos impostos já discriminados ajuda a evitar que a competência residual seja utilizada simplesmente para reproduzir impostos existentes.

Isso é importante porque a competência residual não deve servir como mecanismo para contornar a distribuição constitucional de competências.

A Constituição estabeleceu quais entes podem instituir determinados impostos.

A União, portanto, não pode utilizar o artigo 154, I, como autorização genérica para reproduzir impostos constitucionalmente atribuídos a outros entes.

Imposto residual e bis in idem

Os conceitos de bitributação e bis in idem também aparecem frequentemente nos estudos de Direito Tributário.

De maneira simplificada, a bitributação pode envolver entes tributantes diferentes exigindo tributos sobre uma mesma situação, enquanto o bis in idem está relacionado à incidência de mais de uma cobrança pelo mesmo ente sobre determinado fato.

Entretanto, esses conceitos possuem nuances jurídicas e não devem ser utilizados como substitutos automáticos das regras do artigo 154.

Quando a questão for especificamente sobre imposto residual, o mais importante é observar exatamente os requisitos estabelecidos pela Constituição.

Competência residual e novas fontes de tributação

A existência da competência residual permite que o sistema tributário tenha certa capacidade de adaptação.

A economia muda ao longo do tempo.

Novos modelos de negócio, tecnologias, ativos e formas de geração de riqueza podem surgir.

Se a Constituição apresentasse uma lista completamente fechada e imutável de possibilidades tributárias, mudanças econômicas poderiam exigir constantes alterações constitucionais para qualquer nova hipótese de imposto.

A competência residual oferece determinado grau de flexibilidade, mas impõe condições rigorosas para seu exercício.

É justamente esse equilíbrio que caracteriza o instituto.

Imposto residual e princípio da legalidade

O imposto residual também precisa respeitar o sistema constitucional tributário como um todo.

O princípio da legalidade tributária estabelece limites à criação e cobrança de tributos.

No caso do imposto residual, a Constituição vai além da simples exigência genérica de lei: determina especificamente a utilização de lei complementar.

Isso reforça a importância da forma legislativa utilizada.

Não basta existir uma norma administrativa, decreto ou simples ato do Poder Executivo criando o imposto.

A instituição deve obedecer à exigência constitucional.

Imposto residual precisa respeitar anterioridade?

A criação de um imposto residual não significa que as demais limitações constitucionais ao poder de tributar desapareçam.

É necessário analisar as regras constitucionais aplicáveis, inclusive as relacionadas à anterioridade, legalidade, igualdade e outras limitações tributárias.

Por isso, não é correto interpretar o artigo 154, I, isoladamente.

Ele concede competência, mas essa competência está inserida dentro de um sistema constitucional mais amplo.

Em questões concretas, é necessário verificar todas as normas constitucionais aplicáveis ao tributo criado.

Imposto residual e contribuições residuais são a mesma coisa?

Não.

Existe outra competência que costuma causar confusão entre estudantes.

A Constituição também prevê, no artigo 195, § 4º, a possibilidade de instituição de outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, observando o artigo 154, I.

Esse mecanismo costuma ser estudado como competência residual para contribuições sociais.

Apesar da relação constitucional entre os dispositivos, não se deve concluir que imposto residual e contribuição social residual são exatamente o mesmo tributo.

Impostos e contribuições pertencem a espécies tributárias diferentes e possuem regimes constitucionais próprios.

Quem recebe a arrecadação dos impostos residuais?

Esse é um detalhe muito importante e frequentemente esquecido.

O artigo 157, inciso II, da Constituição estabelece que pertencem aos estados e ao Distrito Federal 20% do produto da arrecadação do imposto que a União instituir no exercício da competência prevista no artigo 154, I.

Portanto, embora a competência para instituir o imposto residual seja da União, existe uma regra constitucional de repartição de parte da receita.

Esse ponto pode aparecer em questões de Direito Tributário e Direito Financeiro.

Imposto residual: exemplo de questão

Considere a afirmação:

“A União pode instituir novos impostos por meio de lei ordinária, desde que sejam não cumulativos.”

A afirmação está incorreta.

O artigo 154, I, exige lei complementar.

Agora considere:

“A competência residual para criação de impostos pertence à União.”

A afirmação está correta.

Outra questão poderia afirmar:

“O imposto residual pode possuir a mesma base de cálculo de imposto já discriminado pela Constituição, desde que tenha nome diferente.”

Essa afirmação também está incorreta.

A Constituição estabelece limitação expressa em relação à base de cálculo e ao fato gerador.

Diferença entre competência residual e competência extraordinária

Uma forma simples de memorizar é observar a finalidade de cada competência.

A competência residual permite a criação de novos impostos não previstos entre aqueles já discriminados, respeitando condições constitucionais.

A competência extraordinária, por sua vez, está ligada à iminência ou ocorrência de guerra externa.

Portanto, embora ambas sejam competências atribuídas à União e apareçam no artigo 154, possuem fundamentos completamente diferentes.

Resumo sobre imposto residual

Para memorizar o assunto, considere os seguintes pontos:

O que é? Novo imposto instituído com fundamento na competência residual.

Quem pode instituir? União.

Qual o fundamento? Artigo 154, inciso I, da Constituição Federal.

Precisa de lei complementar? Sim.

Pode ser cumulativo? Não.

Pode reproduzir fato gerador de imposto constitucionalmente discriminado? Não.

Pode reproduzir base de cálculo própria desses impostos? Não.

É igual ao imposto extraordinário de guerra? Não.

Parte da arrecadação é repartida? Sim. A Constituição destina aos estados e ao Distrito Federal 20% do produto da arrecadação dos impostos instituídos com fundamento no artigo 154, I.

Por que estudar imposto residual?

O imposto residual é importante porque ajuda a compreender que a distribuição constitucional das competências tributárias possui regras e limites.

A União não recebe autorização ilimitada para criar qualquer imposto que desejar.

Mesmo quando utiliza uma competência expressamente concedida pela Constituição, precisa cumprir condições específicas.

Esse tema também ajuda a entender outros assuntos do Direito Tributário, como competência tributária, espécies tributárias, repartição de receitas, não cumulatividade e limitações constitucionais ao poder de tributar.

Além disso, a proximidade entre os incisos I e II do artigo 154 faz com que seja comum encontrar questões tentando confundir imposto residual com imposto extraordinário de guerra.

Conclusão

O imposto residual é aquele que pode ser instituído pela União no exercício da competência residual prevista no artigo 154, inciso I, da Constituição Federal.

Para isso, a União deve cumprir requisitos específicos: o imposto precisa ser criado por lei complementar, deve ser não cumulativo e não pode possuir fato gerador ou base de cálculo próprios dos impostos já discriminados constitucionalmente.

Além disso, imposto residual não deve ser confundido com imposto extraordinário de guerra. Embora ambos estejam previstos no artigo 154, possuem fundamentos, requisitos e finalidades diferentes.

Outro ponto relevante é a repartição da arrecadação: conforme o artigo 157, II, 20% do produto da arrecadação dos impostos residuais da União pertencem aos estados e ao Distrito Federal.

Assim, para compreender o conceito de imposto residual, quatro ideias são fundamentais: competência da União, lei complementar, não cumulatividade e fato gerador/base de cálculo distintos dos impostos constitucionalmente discriminados.

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